1. Questão

A empresa em questão estabelecida em Brasília, Distrito Federal, atua no segmento de comércio de mármores e granitos nacionais e importados em operações internas e para o exterior, através de exportação direta e indireta em um mesmo documento fiscal. Por conta disto, precisa gerar a EFD-ICMS/IPI, contemplando os registros 1100, 1005 e 1010 correspondente aos itens com exportação direta ou indireta, para um único documento. 

2. Normas Apresentadas pelo Cliente

O cliente apresenta como norma o próprio layout da obrigação acessória:

3. Análise da Consultoria

Para que possamos avaliar a emissão da Nota Fiscal Eletrônica e sua escrituração, precisamos primeiro entender o significado de exportação direta e indireta. Para isto, vamos consultar a legislação pertinente.

EXPORTAÇÃO DIRETA: Aquela realizada diretamente pelo estabelecimento exportador.

EXPORTAÇÃO INDIRETA: Aquela realizada através de uma empresa intermediadora, que neste caso temos dois tipos: 

• Empresa Comercial Exportadora: A Empresa Comercial Exportadora, não atende aos requisitos dispostos no Decreto-lei 1248/11, podendo ser constituída sob qualquer forma e sem a necessidade de capital mínimo. "As empresas comerciais exportadoras (ECE) são reconhecidas no Brasil pelo Decreto-Lei nº 1.248, de 1972, que dispõe sobre o tratamento tributário das operações de compra de mercadorias no mercado interno, para o fim específico de exportação. Essa norma assegura os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação, tanto ao produtor vendedor quanto à Empresa Comercial Exportadora (ECE)".

• Tranding Company: A empresa Trading Company, deve obedecer aos dispositivos do Decreto-Lei 1248/11, sendo obrigatória sua constituição como Sociedade Anônima (S.A.) e ter um capital mínimo que será fixado pelo Conselho Monetário Nacional. "A expressão “trading company”, por sua vez, não é utilizada na legislação brasileira e na doutrina há confusão entre as definições de “empresa comercial exportadora” e “trading company”. A distinção se faz entre as empresas comerciais exportadoras (ECE) que possuem o Certificado de Registro Especial e as que não o possuem". 

(...)

Art.    247.    Considera-se    empresa    comercial    exportadora,    para    os    efeitos    de    que    trata    o    Decreto Lei    nº    1.248,    de    29    de    novembro    de    1972,    as    empresas    que    obtiverem    o    Certificado    de    Registro    Especial, concedido     pela     Subsecretaria     de     Operações     de     Comércio     Exterior     (SUEXT)     em     conjunto     com     a Subsecretaria-Geral    da    Receita    Federal.    (Redação    dada    pela    Portaria    SECEX    nº    43,    de    2020).

(...)

As empresas intituladas como Trading Company, são as que possuem o Registro Especial e devem ser constituídas como S.A., com capital mínimo estabelecido pelo Conselho Monetário Nacional. 

3.1 Da Exportação Indireta

Na exportação indireta realizada por Empresa Comercial Exportadora ou Trading Company, uma empresa realiza a fabricação  ou aquisição da mercadoria através de importação ou compra no mercado interno com a finalidade de exportação. Para realizar a exportação, contrata uma empresa especializada no processo e faz uma remessa da mercadoria a ser exportada. Essa remessa será recebida pela empresa que fará a exportação efetiva desta mercadoria.

Na nota fiscal da empresa responsável pela exportação, deverá ser referenciada a chave de acesso da nota fiscal de remessa com finalidade de exportação. 

CONVÊNIO 84/09

(...)

Cláusula primeira Os Estados e o Distrito Federal acordam em estabelecer mecanismos para controle das saídas de mercadorias com o fim específico de exportação, promovidas por contribuintes localizados nos seus territórios para empresa comercial exportadora ou outro estabelecimento da mesma empresa.

Parágrafo único. Para os efeitos deste convênio, entende-se como empresa comercial exportadora, as empresas comerciais que realizarem operações mercantis de exportação, inscritas no Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria de Comércio Exterior - SECEX, da Secretaria Especial de Comércio Exterior e Assuntos Internacionais (SECINT), do Ministério da Economia.

Cláusula segunda O estabelecimento remetente deverá emitir nota fiscal contendo, além dos requisitos exigidos pela legislação, a indicação de CFOP específico para a operação de remessa com o fim específico de exportação.

Cláusula terceira O estabelecimento destinatário, ao emitir nota fiscal com a qual a mercadoria, total ou parcialmente, será remetida para o exterior, deverá informar:

a) o CFOP 7.501 - exportação de mercadorias recebidas com o fim específico de exportação;

b) a mesma classificação tarifária NCM/SH constante na nota fiscal emitida pelo estabelecimento remetente;

c) a mesma unidade de medida tributável constante na nota fiscal emitida pelo estabelecimento remetente;

II - no grupo de controle de exportação, por item da nota fiscal:

b) a chave de acesso da NF-e relativa às mercadorias recebidas para exportação;

c) a quantidade do item efetivamente exportado.

IV – no campo documentos fiscais referenciados, a chave de acesso da NF-e relativa às mercadorias recebidas para exportação.

Cláusula quarta - REVOGADA

Cláusula quinta - REVOGADA

Cláusula sexta O estabelecimento remetente ficará obrigado ao recolhimento do imposto devido, inclusive o relativo à prestação de serviço de transporte quando for o caso, monetariamente atualizado, sujeitando-se aos acréscimos legais, inclusive multa, segundo a respectiva legislação estadual, em qualquer dos seguintes casos em que não se efetivar a exportação:

I - no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da saída da mercadoria do seu estabelecimento;

II - em razão de perda, furto, roubo, incêndio, calamidade, perecimento, sinistro da mercadoria, ou qualquer outra causa;

III - em virtude de reintrodução da mercadoria no mercado interno;

IV - em razão de descaracterização da mercadoria remetida, seja por beneficiamento, rebeneficiamento ou industrialização, observada a legislação estadual de cada unidade federada.

Cláusula sexta-A A empresa comercial exportadora ou outro estabelecimento da mesma empresa que houver adquirido mercadorias de empresa optante pelo Simples Nacional, com o fim específico de exportação para o exterior, que não efetivar a exportação, nos termos do parágrafo único da cláusula sétima-A, ficará sujeita ao pagamento do imposto que deixou de ser pago pela empresa vendedora, acrescido dos juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados na forma da legislação relativa à cobrança do tributo não pago.

Cláusula sétima - REVOGADA

Cláusula sétima-A Nas operações de que trata este convênio, o exportador deve informar na Declaração Única de Exportação - DU-E, nos campos específicos:

I - a chave de acesso da(s) nota(s) fiscal(is) eletrônica(s) ou os dados relativos à Nota Fiscal Formulário correspondentes à remessa com fim específico de exportação;

II - a quantidade na unidade de medida tributável do item efetivamente exportado.

Parágrafo único-A. Para fins fiscais, nas operações de que trata o caput, considera-se não efetivada a exportação a falta de registro do evento de averbação na nota fiscal eletrônica de remessa com o fim específico, após o prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da saída, observando-se no que couber o disposto na cláusula sexta.

Cláusula sétima-B - REVOGADA

Cláusula sétima-C - REVOGADA

Cláusula oitava O estabelecimento remetente ficará exonerado do cumprimento da obrigação prevista na cláusula sexta, se o pagamento do débito fiscal tiver sido efetuado pelo adquirente à unidade federada de origem da mercadoria.

Cláusula nona O depositário da mercadoria recebida com o fim específico de exportação exigirá o comprovante do recolhimento do imposto para a liberação da mercadoria, nos casos previstos na cláusula sexta.

Cláusula décima Na operação de remessa com o fim específico de exportação em que o adquirente da mercadoria determinar a entrega em local diverso do seu estabelecimento, serão observadas as legislações tributárias das unidades federadas envolvidas, inclusive quanto ao local de entrega.

Cláusula décima primeira Para efeito dos procedimentos disciplinados nas cláusulas anteriores, quando o remetente e o destinatário situarem-se em unidades federadas distintas, poderá o fisco do remetente instituir regime especial.

Cláusula décima segunda As Secretarias de Fazenda, Finanças, Receita ou Tributação das unidades federadas signatárias prestarão assistência mútua para a fiscalização das operações abrangidas por este convênio, podendo, também, mediante acordo prévio, designar funcionários para exercerem atividades de interesse da unidade da federada junto às repartições da outra.

(...)

Conforme pudemos observar, as regras para exportação indireta estão disciplinadas no Convênio 84/09, no qual todos os Estados e o Distrito Federal são signatários. A empresa que comercializa mercadorias com finalidade de exportação através de uma intermediadora deverá emitir documento fiscal com os CFOPs: 

• 5501/6501 - Remessa de produção do estabelecimento, com fim específico de exportação

  Classificam-se neste código as saídas de produtos industrializados pelo estabelecimento, remetidos com fim específico de exportação a trading company, empresa comercial exportadora ou outro estabelecimento do remetente.

• 5502/6502 - Remessa de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, com fim específico de exportação

  Classificam-se neste código as saídas de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros, remetidas com fim específico de exportação a trading company, empresa comercial exportadora ou outro estabelecimento do remetente.

• 5503/6503 - Devolução de mercadoria recebida com fim específico de exportação

  Classificam-se neste código as devoluções efetuadas por trading company, empresa comercial exportadora ou outro estabelecimento do destinatário, de mercadorias recebidas com fim específico de exportação, cujas entradas tenham sido classificadas no código "1.501 – Entrada de mercadoria recebida com fim específico de exportação".

A empresa que realizar a exportação (ECE ou Trading Company) será a responsável por emitir o documento fiscal de exportação, cujo CFOP a ser utilizado será o 7501. 

• 7501 - Exportação de mercadorias recebidas com fim específico de exportação

  Classificam-se neste código as exportações das mercadorias recebidas anteriormente com finalidade específica de exportação, cujas entradas tenham sido classificadas nos códigos "1.501 – Entrada de mercadoria recebida com fim específico de exportação" ou "2.501 – Entrada de mercadoria recebida com fim específico de exportação".

• 3.503 - Devolução de mercadoria exportada que tenha sido recebida com fim específico de exportação.

  Classificam-se neste código as devoluções de mercadorias exportadas por trading company, empresa comercial exportadora ou outro estabelecimento do remetente, recebidas com fim específico de exportação, cujas saídas tenham sido classificadas no código “7.501 - Exportação de mercadorias recebidas com fim específico de exportação”. Também se classifica neste código o retorno de mercadoria não entregue ao destinatário.

3.2 Da Exportação Direta

Na exportação direta, a empresa deverá emitir um documento fiscal diretamente ao destinatário adquirente da mercadoria localizado no exterior e informar na natureza da operação "Operação de exportação direta".

C O N V Ê N I O 59/07

Cláusula primeira Nas operações de exportação direta em que o adquirente da mercadoria, situado no exterior, determinar que essa mercadoria seja destinada diretamente à outra empresa, situada em país diverso, será observado o disposto neste convênio.

Cláusula segunda Por ocasião da exportação da mercadoria o estabelecimento exportador deverá emitir nota fiscal de exportação em nome do adquirente, situado no exterior, na qual constará :

I - no campo natureza da operação: “Operação de exportação direta”;

II - no campo do CFOP: o código 7.101 ou 7.102, conforme o caso;

III - no campo Informações Complementares:

a) o número do Registro de Exportação (RE) do Siscomex (Sistema Integrado do Comércio Exterior);

b) demais obrigações definidas nas legislações das respectivas unidades federadas.

Cláusula terceira Por ocasião do transporte, o estabelecimento exportador deverá emitir nota fiscal de saída de remessa de exportação em nome do destinatário situado em país diverso daquele do adquirente, na qual constará:

I - no campo natureza da operação: “Remessa por conta e ordem”;

II - no campo do CFOP: o código 7.949 (Outras saídas de mercadorias não especificadas);

III - no campo Informações Complementares:

a) o número do Registro de Exportação (RE) do Siscomex (Sistema Integrado do Comércio Exterior), bem como o número, a série e a data da nota fiscal citada na cláusula segunda;

b) demais obrigações definidas nas legislações das respectivas unidades federadas.

Cláusula quarta Uma cópia da nota fiscal prevista na cláusula segunda deverá acompanhar o trânsito até a transposição da fronteira do território nacional.

• 7.101 - Venda de produção do estabelecimento.

Classificam-se neste código as vendas de produtos do estabelecimento. Também serão classificadas neste código as vendas de mercadorias por estabelecimento industrial ou produtor rural de cooperativa.

• 7.102 - Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros.

Classificam-se neste código as vendas de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros para industrialização ou comercialização, que não tenham sido objeto de qualquer processo industrial no estabelecimento. Também serão classificadas neste código as vendas de mercadorias por estabelecimento comercial de cooperativa.

3.4 Fluxo da Operação x Documento Fiscal

No fluxo de processos da exportação temos dois cenários:

Exportação Indireta:

É realizada uma exportação indireta temos obrigatoriamente três participantes: a empresa A que vende a sua produção ou mercadoria adquirida no mercado interno ou por importação e que contrata uma empresa para realizar a exportação deste produto. A empresa contratada irá realizar a efetiva exportação da mercadoria, cujo destino será o adquirente, residente no exterior.

• Neste modelo de exportação teremos a emissão de pelo menos dois documentos fiscais:
  • o primeiro para registrar a operação de remessa de mercadoria, da empresa produtora ou adquirente da mercadoria no mercado interno ou por importação para a empresa exportadora, utilizando os CFOPs 5501/6501 e 5502/6502;
  • da empresa exportadora para o adquirente/destinatário da mercadoria, residente no exterior, utilizando o CFOP 7501.

Exportação Direta:

O segundo é realizada a exportação direta da mercadoria, da empresa que produz ou adquire o produto no mercado interno ou por importação diretamente ao adquirente residente no exterior. 

• Neste modelo de exportação teremos a emissão de apenas um documento fiscal, que é emitido pelo exportador da mercadoria produzida pela própria empresa ou adquirida no mercado interno ou por importação, diretamente ao adquirente / destinatário da mercadoria, residente no exterior, utilizando os CFOPS 7101/7102.

CNAE: 

A Classificação Nacional de Atividade Econômica não possui um código específico para as empresas que praticam operações de exportação direta ou indireta, porém, o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatísticas (IBGE), através da divisão da Comissão Nacional de Classificação (CONCLA), possui um código que pode ser utilizado por Empresas Comerciais Exportadoras (ECE), conforme demonstramos abaixo: 

3.5 Escrituração 

Com a centralização dos tributos incidentes nas operações de compra e venda de mercadorias, na obrigação acessória da EFD-ICMS/IPI, as exportações deverão ser escrituradas no Bloco 1, registros 1100, 1105 e 1110: 

A empresa que pratica exportação direta deverá gerar a escrituração no Bloco 1: 

Já a empresa que pratica exportação indireta, deverá escriturar seus movimentos no Bloco 1: 

4. Conclusão

Respondendo pontualmente ao questionamento, no qual nos traz a emissão de um documento de saída que contém itens de exportação direta e indireta no mesmo documento, não encontramos nas normas estudadas, algum direcionamento de que uma empresa que opera com exportação direta, possa se confundir com uma Empresa Comercial Exportadora (ECE) ou Trading Company, que opera com exportação indireta.

Divagando um pouco sobre o assunto, ainda que isso ocorra, seria uma operação muito específica, na qual uma probabilidade possível é de que uma empresa que pratique exportação direta, possa ao mesmo tempos emitir um documento fiscal de saída contemplando os dois tipos de exportação (direta e indireta), desde que a empresa adquirente pudesse ser Empresa Comercial Exportadora (ECE) e domiciliada no exterior, adquirindo mercadorias para, ao mesmo tempo exportar para terceiros e para seu uso e consumo no mesmo. Nesta teoria porém, a ECE não poderia estar cadastrada e possuir um CNPJ, ou seja, não seguiria as características de nosso código civil. 

Como não encontramos outro cenário possível, entendemos não ser admissível emitir documento fiscal com itens que correspondem as duas formas de exportação (direta e indireta). 

Lembramos que este é o entendimento desta Consultoria e em caso de discordância, sugerimos que o contribuinte busque apoio junto ao ente tributante, postulando consulta formal sobre o assunto, para obter um posicionamento oficial do fisco da localidade ao qual esteja inscrito. 

5. Informações Complementares

Não há informações complementares a ressaltar. 

6. Referências

Exportação Indireta e Formas de Exportação

https://espacolegislacao.totvs.com/comercio-exterior/exportacao-2/

Decreto-Lei 1248/72

Portaria 23/11

RICMS DF

Convênio 84/09

Convênio 59/07

Ajuste Sinief 22/03

https://www.planetapedra.com.br/

http://200.198.192.20/index.php/comercio-exterior/empresa-comercial-exportadora-trading-company

7. Histórico de alterações