1. Questão

O cliente (regime não-cumulativo) informa que necessita ter a opção de se creditar do PIS/COFINS com base no novo valor de ativo imobilizado determinado pelo teste de impairment (redução ao valor recuperável)?

2. Normas Apresentadas pelo Cliente

Cliente apresentou a Solução de Consulta nº 672 - Cosit de 27 de Dezembro de 2017, onde diz em sua conclusão:

Conclusão

37. Diante de todo o exposto, responde-se à consulente que:

a) para efeitos de apuração dos encargos de depreciação que servem de base de cálculo dos créditos estabelecidos pelo inciso VI do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e
da Lei nº 10.833, de 2003, permanecem aplicáveis as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) (Instrução Normativa SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1998, sucedida pelo Anexo III da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017), mesmo após a vigência da Lei nº 12.973, de 2014;

b) a aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos (impairment test) (Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- Redução ao Valor Recuperável de Ativos, do Conselho Federal de Contabilidade) enseja a alteração do valor dos encargos de depreciação relativos a determinado ativo utilizado no cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecido pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003;

c) é vedada a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre a diferença entre o valor dos encargos de depreciação registrados contabilmente mediante aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos (impairment test) e os encargos de depreciação tradicionalmente permitidos para fins fiscais (calculados com base no custo de aquisição do ativo). 

3. Análise da Consultoria

Ao contribuinte sujeito ao regime de incidência não cumulativa da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins a que se referem as Lei nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 é admitido o direito a apropriação dos créditos das referidas contribuições nos percentuais de 1,65% e de 7,6%, respectivamente, sobre os encargos de depreciação dos bens adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, e incorporados ao seu Ativo Imobilizado.

De acordo com a IN RFB nº 2.121/2022, os créditos vinculados ao ativo imobilizado são detalhados no artigo 179, conforme abaixo:

Art. 179. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores dos encargos de depreciação ou amortização incorridos no mês relativos a (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, incisos VI, VII e XI, § 1º, inciso III, e § 3º, inciso I; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, incisos VI, VII e XI, § 1º, inciso III, e § 3º, inciso I e art. 15, inciso II):

I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos ou fabricados para:
a) utilização na produção de bens destinados à venda;
b) utilização na prestação de serviços; ou
c) locação a terceiros;
II - edificações e benfeitorias adquiridas ou construídas em imóveis próprios ou de terceiros utilizados nas atividades da empresa; e
III - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.[

[...]

Nesta orientação, abordaremos somente o inciso I do artigo 179 da IN RFB n º 2.121/2022 e a Solução Cosit 672/2017.

Vejamos nos tópicos abaixo, as formas de apropriação de créditos de PIS e COFINS:

3.1 Depreciação

Os créditos a descontar da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, serão calculados com base nos valores dos encargos de depreciação ou amortização, incorridos no mês. Os encargos de depreciação devem ser determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada pela RFB em função do prazo de vida útil do bem, conforme as taxas anuais de depreciação constantes da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 Anexo III e art. 183 da IN nº 2.121/2022:

Art. 183. Os encargos de depreciação a que se refere o art. 179 devem ser determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada pela RFB em função do prazo de vida útil do bem, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017 (Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 57, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 40).

A taxa utilizada como base para apropriação dos créditos é a fiscal.

3.1.1 Impairment

O impairment é para verificar se ativos registrados na contabilidade são recuperáveis. No caso específico do Imobilizado, do Intangível e do Diferido se eles são recuperáveis ou por venda a terceiros ou por uso, ou seja, se são recuperáveis pelos fluxos de caixa que ainda irão produzir. O teste de recuperabilidade ou impairment, visa a garantir que nenhum desses ativos permaneçam registrados contabilmente por valor superior ao caixa que ele produziria se fosse vendido ou ao caixa que ele ajudará a produzir no futuro, que chamamos de valor econômico.

Se o ativo estiver registrado na contabilidade por um valor superior ao valor econômico, a diferença deverá ser reconhecida como perda. Após a aplicação do teste de recuperabilidade o único ajuste que pode ser efetivado é somente para diminuir o valor do ativo, nunca para aumentá-lo.

O impairment está disciplinado no Pronunciamento Técnico CPC 01, cujas disposições foram recepcionadas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), por meio da Deliberação CVM nº 639/2010 , e do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da CFC - NBC TG 01 (R2).

3.1.2 Solução Cosit nº 672/2017

Em relação ao PIS e COFINS, a Solução COSIT  672/2017, em resumo, admite a aplicação das taxas de depreciação definidas pela RFB para fins de apropriação dos créditos relativos, e enfatiza que, em caso de redução do valor recuperação de ativos (impairment test), a pessoa jurídica não poderá apropriar créditos relativos à diferença entre os encargos de depreciação admitidos pela RFB e os encargos de depreciação registrados contabilmente, o que conclui-se que o valor do bem que o contribuinte deve considerar como base na depreciação (para fins de creditamento) o "novo valor do bem", que sofreu a redução pelo impairment test. 

Exemplo:

Cenário - Sem o Impairment - Ano 1

Valor do Bem registrado na Contabilidade - R$ 140.000,00

Vida útil -  12 anos

Valor Depreciação acumulada -  R$ 10.000,00

Valor Residual (CPC 27) - R$ 20.000,00

Valor Depreciável - R$ 120.000,00

Valor da Depreciação Anual - R$ 10.000,00

Cenário -  Com o Impairment - Ano 2

Perda por Impairment  - R$ 10.000,00 - Ao final do ano 2

Valor do Bem registrado na Contabilidade (Ativo Imobilizado) - R$ 120.000,00

Vida útil -  12 anos

Valor Depreciação acumulada (Redutora do Ativo Imobilizado) -  R$ 20.000,00

Valor Residual (CPC 27) - R$ 20.000,00

Valor Depreciável - R$ 100.000,00 - R$ 10.000,00 (Valor da Perda) = R$ 90.000,00

Valor da Depreciação Anual - R$ 90.000,00 / 10 anos (Período de Depreciação) = R$ 9.000,00 (Valor Base p/o cálculo de crédito PIS e COFINS)

De acordo com a Solução Cosit 672/2017, o valor de depreciação do "novo valor do bem"(conforme exemplo acima), determinado pelo teste de impairment, será a base para a apropriação dos créditos de PIS e COFINS. 

3.1.3 Escrituração na EFD Contribuições - Registro F120

Para o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre os encargos de depreciação / amortização, a pessoa jurídica deve escriturar no Registro F120.

O Registro F120 é específico para a escrituração dos créditos determinados com base nos encargos de depreciação de bens incorporados ao Ativo Imobilizado da pessoa jurídica, adquirido para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços, bem como de encargos de amortização relativos a edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros.

As informações referentes a base de cálculo serão recuperados pelo programa no bloco de apuração, o Bloco M, mais precisamente no campo 9 do Registro M105 (Registro M105: Detalhamento da Base de Calculo do Crédito Apurado no Período - PISPasep), campo 13 do Registo M505 (Registro M505: Detalhamento da Base de Calculo do Crédito Apurado no Período - COFINS).

Registro F120

OBS: Os  bens  incorporados  ao  Ativo  Imobilizado  da  pessoa  jurídica  que  foram  considerados  no  computo  do  crédito determinado  com  base  nos  encargos  de  depreciação/amortização,  objeto  de  escrituração  no  Registro  F120,  não  deve  ser relacionado e escriturado no Registro F130.

3.2 Aquisição ou importação de máquinas e equipamentos - Crédito 1/48 avos

De forma opcional, de acordo com a Lei nº 10.833/2003 , art. 3º , § 14; Lei nº 10.865/2004 , arts. 15 , § 7º, e 21; Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 , arts. 225 , § 4º, 274 e 787, § 2º,  o contribuinte poderá descontar o crédito relativo à aquisição ou importação de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 anos (1/48 avos), mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas de:

• 1,65% (PIS-Pasep) e de 7,6% (Cofins) sobre o valor correspondente a 1/48 do valor de aquisição do bem;
• 2,1% (PIS-Pasep-Importação) e 9,65% (Cofins-Importação) sobre o valor correspondente a 1/48 do valor de aquisição do bem (valor aduaneiro).

Contabilização

Ao apropriar créditos da Cofins e PIS/Pasep, à razão de 1/48 avos mensal, utilizando-se dos percentuais de 7,60% e 1,65% e 2,1%(PIS-Pasep-Importação) e 9,65% (Cofins-Importação), respectivamente, as contas do Ativo Imobilizado serão registradas líquidas dos créditos a compensar.

Na aquisição a empresa deve contabilizar:

D - Máquinas e Equipamentos (Imobilizado) R$ 90.750,00

D - Créditos da Cofins a Apropriar (AC/ANC) R$ 7.600,00

D - Créditos do PIS-Pasep a Apropriar (AC/ANC) R$ 1.650,00

C - Banco C/Movimento (AC) R$ 100.000,00

Os lançamentos nas contas de "Créditos a Apropriar" significam que tais créditos não estão ainda disponíveis.

O cálculo da depreciação mensal normal equivalerá a R$ 90.750,00 / 120 = R$ 756,25.

Contabilizando mensalmente:

Cofins R$ 7.600,00 / 48 meses = R$ 158,33 por mês.

PIS/Pasep - R$ 1.650,00 / 48 meses = R$ 34,38 por mês.

Ao final, teríamos os seguintes lançamentos contábeis:

D - Cofins a Compensar (AC) R$ 158,33

D - PIS-Pasep a Compensar (AC) R$ 34,38

C - Créditos Cofins a Apropriar (AC) R$ 158,33

C - Créditos PIS-Pasep a Apropriar (AC) R$ 34,38

3.3 Aquisição ou importação de máquinas e equipamentos - Crédito Integral

O contribuinte poderá optar também  pela apropriação dos créditos de forma imediata nos casos de aquisição ou importação de máquinas e equipamentos novos destinados ao ativo imobilizado, conforme Lei nº 11.774/2008 , art. 1º , caput e § 1º, II; Lei nº 12.546/2011 , art. 4º ; Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 , arts. 185 e 226.

Neste cenário, os créditos serão determinados mediante a aplicação de:

• 1,65% (PIS-Pasep) e de 7,6% (Cofins) sobre o custo de aquisição do bem;
• 2,1% (PIS-Pasep-Importação) e 9,65% (Cofins-Importação) sobre o valor de aquisição do bem (valor aduaneiro).

Contabilização

Ao apropriar créditos da Cofins e PIS/Pasep de forma integra utilizando-se dos percentuais de 7,60% e 1,65% e 2,1%(PIS-Pasep-Importação) e 9,65% (Cofins-Importação), respectivamente, as contas do Ativo Imobilizado serão registradas nos créditos a compensar no Ativo Circulante.

Na aquisição a empresa deve contabilizar:

D - Máquinas e Equipamentos (Imobilizado) R$ 90.750,00

D - Créditos da Cofins a Compensar (AC) R$ 7.600,00

D - Créditos do PIS-Pasep a Compensar (AC) R$ 1.650,00

C - Banco C/Movimento (AC) R$ 100.000,00

4. Conclusão

Com base na análise detalhada das disposições legais relatadas acima, concluímos que sendo aplicado o teste recuperabilidade (impairment) no bem e por consequência a diminuição de seu valor no ativo imobilizado, este será a base para a determinação de um novo valor de depreciação. A Receita Federal, de acordo com a Solução Cosit nº 672/2017, conclui que o contribuinte que determinar um novo valor do bem através do teste de impairment, deverá utilizar o valor de depreciação do bem que sofreu o impairment test, ou seja, o contribuinte não poderá apropriar créditos relativos à diferença entre os encargos de depreciação admitidos pela RFB e os encargos de depreciação registrados contabilmente.

Não há qualquer outra menção na legislação em relação ao creditamento de PIS e COFINS relativo a depreciação divergente da Solução Cosit mencionada. Portanto, o entendimento é de acordo com a regra aplicada no parecer da Receita Federal.

As taxas a serem utilizadas na depreciação, serão calculados conforme tabela disponibilizada pela Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 Anexo III e art. 183 da IN nº 2.121/2022. 

Em relação a escrituração, o contribuinte que optar pelo crédito de PIS e COFINS na depreciação deverá escriturar na EFD Contribuições no Registro F120.

Em relação ao creditamento  pelo  método  de  aquisição, o contribuinte pode optar pela apropriação integral, conforme as regras elencadas no item 3.3 ou pela apropriação de de 1/48 avos, definidas no item 3.2 desta orientação. 

6. Referências

• Lei nº 10.637/2002
• Lei nº 10.833/2003
• IN RFB nº 2.121/2022
• IN RFB nº 1.700/2017
• Solução de Consulta nº 672 - Cosit de 27 de Dezembro de 2017

7. Histórico de alterações