1. Questão

Quais as regras de tributação para os serviços e produtos comercializados em cruzeiro marítimo, esteja o navio em aguas nacionais?

2. Normas Apresentadas

Em primeira instância é preciso ressaltar que as operações efetuadas em todo o território brasileiro tem como premissa as orientações legislativas e tributárias já estabelecidas em cada operação e região, sejam elas de vendas de produtos, e bem como os serviços de hotelaria, spa, academia, massagem, etc. Portanto direcionaremos como cerne desta orientação a tributação sobre serviços e produtos comercializados em embarcações estrangeiras que adentram o território brasileiro. 

2.1 Tributação Brasileira sobre produtos e serviços em navios estrangeiros

O tema relacionado à tributação de cruzeiros marítimos que navegam por águas territoriais brasileiras está regulamentado pelo artigo 102 do Código Tributário Nacional (CTN), que trata da sujeição à jurisdição tributária brasileira em determinadas circunstâncias.
A abrangência desse artigo estabelece que os fatos geradores tributários ocorridos em território nacional, incluindo águas territoriais, estão sujeitos à legislação tributária brasileira. Isso inclui a comercialização de mercadorias e serviços prestados durante a permanência do navio em águas territoriais do Brasil.

Código Tributário Nacional, de 25 de Outubro de 1966

(...)

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

(...)

Abaixo seguem as modalidades de transportes marítimos considerados pelo Ministério do Turismo e suas operações:

DECRETO Nº 7.381, DE 2 DE DEZEMBRO DE 2010.

(...)

Das Transportadoras 

(...)

Art. 39.  A prestação de serviços conjugados de transporte, hospedagem, alimentação, entretenimento, visitação de locais turísticos e serviços afins, quando realizados por embarcações de turismo, constitui o programa de turismo denominado cruzeiro marítimo ou fluvial. 

Parágrafo único.  Para todos os efeitos legais e regulamentares, os cruzeiros marítimos e fluviais são classificados nas seguintes categorias:

I - de cabotagem: aquele entre portos ou pontos do território brasileiro, utilizando a via marítima, ou esta e as vias navegáveis interiores;

II - internacional: aquele cuja viagem tem início e término em qualquer porto estrangeiro;

III - de longo curso: aquele realizado entre portos brasileiros e estrangeiros; e

IV - misto: aquele cuja viagem tem início e término em porto nacional, com trânsito em portos e pontos nacionais e portos estrangeiros. 

(...)

2.2 Embasamento Legal Brasileiro

Cruzeiro Internacional

Como fundamento para o procedimento de tributação de operações com cruzeiros estrangeiros em território brasileiro, podemos referenciar o julgamento da 4ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF-3), que negou por unanimidade o recurso ao qual empresas argumentaram que as operações a bordo de cruzeiros deveriam ser classificadas sob o regime de trânsito aduaneiro, isentas de tributos. O TRF-3 deferiu contra esse recurso, mantendo a obrigação de recolher tributos, pois segundo seu entendimento as vendas e serviços a bordo incorporam-se à economia interna brasileira quando realizadas em território nacional, extinguindo o regime de admissão temporária e sujeitando-se à tributação. 

JUSTIÇA FEDERAL - TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3ª REGIÃO

Processo Nº 0024717-31.2016.4.03.6100

TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. APELAÇÃO. CRUZEIRO MARÍTIMO INTERNACIONAL. TRIBUTAÇÃO SOBRE OPERAÇÕES REALIZADAS EM TERRITÓRIO BRASILEIRO. IN SRF N.º 137/98. LEGALIDADE. RECURSO PARCIALMENTE CONHECIDO E DESPROVIDO.

- As questões referentes à responsabilidade tributária do representante legal do armador estrangeiro no Brasil (artigos 5°, inciso II, 146, inciso III, alíneas “a” e “b”, da CF, 121 e 128 do Código Tributário Nacional), bem como à aplicação dos artigos XVI do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT (Decreto n.º 1.355/94), 76 da Lei nº 3.470/1958 e 468, 469 e 612 do RIR/2018 (Decreto n.º 9.580/2018), suscitadas nas razões de apelação, não foram mencionadas na petição inicial e, em obediência ao princípio da congruência consubstanciado no artigo 492 do Código de Processo Civil, não foram enfrentadas na sentença. Destarte, constituem inovação recursal e, portanto, não podem ser conhecidas nesta sede.

- O Decreto n.º 7.381/2010, ao regulamentar a Lei n.º 11.771/2008, que trata da política nacional de turismo, definiu em seu artigo 39, o conceito de cruzeiro marítimo ou fluvial. Por sua vez, coube a Instrução Normativa SRF n.º 138/1998 dispor sobre o tratamento tributário e o controle aduaneiro aplicáveis à operação de navio estrangeiro em viagem de cruzeiro pela costa brasileira.

- Diferentemente do alegado, não há a aplicação do regime de trânsito aduaneiro, dada a expressa disposição normativa da utilização do regime de admissão temporária (354 do Decreto n.º 6.759/2009, 2º e 5º da IN RFB n.º 1.600/2015), bem como em razão da possibilidade de comercialização de bens durante o trânsito da embarcação em território nacional.

- Um cruzeiro internacional que navega por águas territoriais brasileiras sujeita-se ao ordenamento jurídico pátrio, conforme disposto no artigo 102 do Código Tributário Nacional. Como sabido, além do transporte de passageiros, as viagens de cruzeiro oferecem aos turistas a prestação de serviços diversos e a venda de produtos em bares e lojas existentes no interior do navio. Assim, tais operações realizadas em território nacional são passíveis de tributação, consoante previsão legal.

- A entrada de bem estrangeiro no território nacional, isto é, a sua incorporação à economia interna para industrialização, comércio, uso ou consumo, extingue o regime aduaneiro de admissão temporária, nos termos do artigo 367 do Decreto n.º 6.759/2009, e materializa a hipótese de incidência dos tributos incidentes na importação (impostos de importação e sobre produtos industrializados, previstos nos artigos 19 e 46 do Código Tributário Nacional, além das contribuições destinadas ao PIS/COFINS- importação, na forma do artigo 3º da Lei nº 10.865/2004), o que impõe o dever de pagamento.

- Auferida renda com as operações realizadas em território nacional, incide o imposto de renda, nos termos do artigo 46 do Código Tributário Nacional, além da contribuição sobre o lucro, prevista no artigo 1º da Lei n.º 7.689/88 e 57 da Lei n.º 8.991/95.

- A IN SRF n.º 137/1998 e a Norma de Execução COANA n.º 06/2013 não violam o princípio da legalidade tributária (artigo 5º, inciso II, da CF), porquanto cumprem sua função regulatória das obrigações aduaneiras/tributárias impostas pela legislação federal.

(...)

Então, pode-se entender que os serviços e mercadorias vendidas a bordo, como bebidas, alimentos, cosméticos e outros bens, são considerados comercializados em território nacional, pois a venda ocorre durante a navegação em águas brasileiras, portanto a empresa operadora do cruzeiro é considerada contribuinte e responsável pela apuração, declaração e recolhimento dos tributos.

A Receita Federal e as secretarias estaduais de fazenda podem fiscalizar essas operações normalmente.

Tributos Incidentes: IRPJ, CSLL, Imposto de Importação (II), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), e contribuições ao PIS/Cofins.

Legalidade: A Instrução Normativa SRF nº 137/1998 e a Norma de Execução Cana nº 06/2013. foram consideradas compatíveis com o princípio da legalidade tributária, regulamentando adequadamente as obrigações fiscais. 

Na instrução abaixo existem as orientações de todos os procedimentos de controle de tributação para o comercio de bens e serviços disponibilizados em cruzeiros que adentram o território brasileiro. Seguem:  

Instrução Normativa SRF nº 137/1998

Art. 1º A entrada de navio estrangeiro no território nacional e a sua movimentação pela costa brasileira, em viagem de cruzeiro que incluir escala em portos nacionais, bem assim as atividades de prestação de serviços e comerciais, inclusive relativas a mercadorias de origem estrangeira, destinadas ao abastecimento da embarcação e à venda a passageiros, serão submetidos ao tratamento tributário e ao controle aduaneiro estabelecidos nesta Instrução Normativa.

Do Tratamento Tributário
Art. 2º Para os fins do disposto nesta Instrução Normativa, o armador estrangeiro deverá constituir representante legal no País, pessoa jurídica, outorgando-lhe poderes para, na condição de mandatário:
I - promover a importação de mercadorias estrangeiras;
II - requerer a concessão de regimes aduaneiros especiais;
III - proceder ao despacho para consumo das mercadorias estrangeiras comercializadas a bordo do navio;
IV - promover a aquisição de mercadorias nacionais para abastecimento do navio; e,
V - na qualidade de responsável tributário, calcular e pagar os impostos e contribuições federais devidos, decorrentes das atividades desenvolvidas a bordo do navio ou a ele relacionadas, no período em que permanecer em operação de cabotagem em águas brasileiras.
§ 1º Relativamente ao disposto no inciso V deste artigo, as atividades e a apuração dos impostos e contribuições serão registradas e demonstradas na escrituração do mandatário, destacadamente daquelas que lhe são próprias, observadas todas as normas de determinação e pagamento aplicáveis às pessoas jurídicas nacionais.
§ 2º A base de cálculo será, quanto:
a) ao imposto de renda das pessoas jurídicas - IRPJ e à contribuição social sobre o lucro líquido - CSLL, o lucro operacional das atividades, observado o disposto no parágrafo único do art. 339 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto No 1.041, 1994;
b) ao imposto de importação - II, o valor aduaneiro da mercadoria estrangeira;
c) ao imposto sobre produtos industrializados - IPI, vinculado à importação, o valor aduaneiro da mercadoria estrangeira acrescido do imposto de importação;
d) à contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS, a receita bruta de venda de bens e serviços;
e) ao imposto de renda incidente na fonte - IRF, o valor do rendimento pago ou creditado.
§ 3º Os impostos e contribuições referidos no parágrafo anterior serão apurados e pagos na forma e nos prazos estabelecidos para as demais pessoas jurídicas, exceto o II e o IPI, incidentes na importação, que deverão ser pagos, na hipótese desta Instrução Normativa, até a data de saída do navio do País, considerando-se, para este fim, como período de apuração, o período de permanência do veículo em águas brasileiras.

(...)

Do Controle Aduaneiro
Art. 3º A chegada do navio em viagem de cruzeiro deverá ser informada à autoridade aduaneira que jurisdicione o porto de entrada no País, com antecedência mínima de seis horas, para fins de visita aduaneira.
Art. 4º Ao navio em viagem de cruzeiro será aplicado o regime de admissão temporária, mediante procedimento simplificado, que consistirá no despacho concessório da autoridade aduaneira, exarado no termo de entrada da embarcação, por ocasião do encerramento da visita aduaneira.
Art. 5º O controle aduaneiro sobre as mercadorias de origem estrangeira transportadas no navio em viagem de cruzeiro, ou embarcadas no País para reposição de estoques, destinadas à provisão de bordo ou à venda em lojas, bares e instalações semelhantes, observará o seguinte:
I - provisões de bordo: os víveres de origem estrangeira deverão ser depositados em compartimento próprio, de onde serão retirados conforme as necessidades de consumo da tripulação e dos passageiros;
II - mercadorias estrangeiras destinadas à venda: o comandante do navio manterá registro do estoque diário de mercadorias estrangeiras a bordo, que permita identificar o movimento ocorrido no período, relativamente ao saldo inicial, entradas, saídas e saldo final.
§ 1º No ato da visita, no porto de entrada no País, o comandante do navio apresentará, à autoridade aduaneira, relação, em três vias, das mercadorias estrangeiras existentes a bordo, destinadas à venda, que constituirão o estoque inicial, para efeito do disposto no inciso II.
§ 2º As vias da relação referida no parágrafo anterior terão as seguintes destinações:
a) 1a via: unidade aduaneira que jurisdicione o porto de entrada;
b) 2a via: representante legal, no País, do armador estrangeiro, averbada pela autoridade aduaneira; e
c) 3a via: comandante do navio.
§ 3º O despacho aduaneiro das mercadorias estrangeiras será processado em nome do mandatário, com base em uma única Declaração Simplificada de Importação - DSI, para o total de mercadorias vendidas no período de apuração estabelecido no § 3º do art. 2º.
(...)
Art. 9º A autorização de saída do veículo do País fica condicionada à apresentação, pelo mandatário, na unidade aduaneira que jurisdicone o porto onde ocorrer a última escala do navio com destino ao exterior, dos seguintes documentos:
I - relatório sobre a movimentação de mercadorias estrangeiras durante o período, identificando a posição de seu estoque final e relacionando as mercadorias vendidas, com indicação da quantidade, discriminação do produto e valores, unitários e totais, em moeda nacional, determinados pela taxa cambial vigente na data de registro da DSI;
II - DARF, referentes ao recolhimento dos impostos e contribuições devidos no período.

Cruzeiro Nacional

Para as operações de Cruzeiro Nacional, também conhecida como "Cabotagem", é a prestação de serviço marítimo entre portos ou pontos do território brasileiro, utilizando a via marítima, ou esta e as vias navegáveis interiores, seja por estrangeiros e/ou brasileiros, existe a previsão de isenção de impostos federais como forma de incentivo a economia e a expansão da modalidade no país. 

LEI Nº 14.301, DE 7 DE JANEIRO DE 2022

Art. 1º  Fica instituído o Programa de Estímulo ao Transporte por Cabotagem (BR do Mar), com os seguintes objetivos:

I - ampliar a oferta e melhorar a qualidade do transporte por cabotagem;

II - incentivar a concorrência e a competitividade na prestação do serviço de transporte por cabotagem;

III - ampliar a disponibilidade de frota para a navegação de cabotagem;

IV - incentivar a formação, a capacitação e a qualificação de marítimos nacionais;

V - estimular o desenvolvimento da indústria naval de cabotagem brasileira;

VI - revisar a vinculação das políticas de navegação de cabotagem com as políticas de construção naval;

VII - incentivar as operações especiais de cabotagem e os investimentos delas decorrentes em instalações portuárias, para atendimento de cargas em tipo, rota ou mercado ainda não existentes ou consolidados na cabotagem brasileira; e

VIII - otimizar o emprego dos recursos oriundos da arrecadação do Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante (AFRMM).

(...)

Art. 13. As embarcações afretadas autorizadas a operar no transporte por cabotagem serão automaticamente submetidas ao regime de admissão temporária, sem registro de declaração de importação, com suspensão total do pagamento dos seguintes tributos federais:

I - Imposto de Importação, conforme disposto no art. 75 do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966; (II)

II - Imposto sobre Produtos Industrializados incidente sobre a importação, conforme disposto no art. 75 do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966; (IPI)

III - Contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidentes na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (PIS/Pasep-Importação), ou contribuições sociais ou imposto incidente sobre a importação que venha a sucedê-las; (PIS e PIS - Importação)

IV - Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação), conforme disposto no art. 14 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004; (COFINS e COFINS - Importação)

V - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (Cide-Combustíveis), conforme disposto no art. 298 do Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009; (CIDE) e

VI - AFRMM, conforme disposto na alínea c do inciso V do caput do art. 14 e no art. 15 da Lei nº 10.893, de 13 de julho de 2004. 

O que é o regime de admissão temporária? 

Conceito por Tipos de Admissão Temporária - Portal Gov.br

O regime aduaneiro especial de admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos é o que permite a importação de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, com suspensão total do pagamento dos tributos incidentes na importação (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 75; Decreto nº 6.759, de 2009, art. 354; IN RFB nº 1.600, de 2015, art. 2º, caput).
O regime poderá ser aplicado aos bens relacionados em ato normativo da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil e aos admitidos temporariamente ao amparo de acordos internacionais (Decreto nº 6.759, de 2009, art. 355).

Além desses tributos, de acordo com o Convênio ICMS nº 58, de 1999, ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a conceder isenção do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importado sob o amparo dos regimes aduaneiros especiais de admissão temporária com suspensão total e admissão temporária para aperfeiçoamento ativo.

Cruzeiros Marítimos de Cabotagem

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4. Conclusão

Segundo o Fisco baiano as diretrizes que norteiam a tributação sobre serviços de transporte de pessoas em cruzeiros marítimos estão enquadrados no seguintes normativos:

Produtos e serviços:

LEI 7.014/16

(...)

Das Alíquotas e da Base de Cálculo SUBSEÇÃO I

Das Alíquotas

Art. 15. As alíquotas do ICMS são as seguintes: 

(...)

II - 12% (doze por cento), nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias, bens ou serviços a contribuintes ou não do imposto. 

(...)

Do serviço de transporte:

RICMS - Bahia

(...)

Art. 267. É reduzida a base de cálculo do ICMS, em opção à utilização de quaisquer outros créditos fiscais:

I - das prestações internas de serviços de transporte de pessoas, de forma que a carga tributária seja equivalente a 4,10% (quatro inteiros e dez centésimos por cento), observado o seguinte (Conv. ICMS 218/19): 

a) a utilização deste benefício por um dos estabelecimentos da empresa sujeitará os demais, situados neste Estado, ao mesmo tratamento tributário;

b) este benefício também se aplica às prestações sujeitas ao regime de substituição tributária; 

(...)

Decreto 22.874/2024

(...)

Art. 2º - Fica reduzida em 100% (cem por cento), de 10 de junho de 2024 a 31 de dezembro de 2024, a base de cálculo do ICMS nas prestações internas de serviço de transporte de pessoas (Conv. ICMS 19/24).

(...)

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4. Conclusão

Com este estudo, torna-se evidente a necessidade de aprofundar o tema não apenas na esfera federal, mas também nas esferas estaduais e municipais, dado que, conforme demonstrado nos normativos mencionados, ainda não há dispositivos legais específicos para regulamentar a cabotagem em cruzeiros marítimos. A cabotagem, enquanto modalidade de transporte marítimo que opera entre portos do mesmo país, apresenta particularidades que precisam ser harmonizadas entre as diferentes unidades federativas.

Cada estado brasileiro possui interpretações próprias sobre as diversas situações relacionadas à comercialização de mercadorias e à prestação de serviços por meio do transporte marítimo de cabotagem. Essa diversidade de entendimentos pode gerar insegurança jurídica para os contribuintes, especialmente aqueles envolvidos em operações interestaduais ou que abrangem mais de uma jurisdição.

Portanto, é fundamental que os contribuintes realizem consultas formais junto às secretarias de Fazenda dos estados onde os serviços serão prestados — compreendendo o início, o decorrer e o término das operações de cabotagem. Esse procedimento possibilita que o contribuinte esteja em conformidade com as normas estaduais aplicáveis, evitando penalidades e assegurando alinhamento às especificações tributárias de cada unidade federativa em que o cruzeiro operar.

Além disso, reforça-se a necessidade de uma legislação nacional mais detalhada sobre o tema, que possa unificar ou, pelo menos, estabelecer diretrizes gerais para regulamentar o transporte marítimo de cabotagem em cruzeiros. Tal medida contribuiria para reduzir a fragmentação normativa, promover maior segurança jurídica e fomentar o desenvolvimento sustentável dessa modalidade de transporte no BrasilLorem ipsum dolor sit amet, consectetur adipiscing elit. Integer a ligula sed turpis fermentum luctus. Vestibulum ante ipsum primis in faucibus orci.
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6. Referências

Código Tributário Nacional, de 25 de Outubro de 1966 

Instrução Normativa SRF nº 137, de 23 de novembro de 1998.

https://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/trf-3/1319410244/inteiro-teor-1319410254

DECRETO Nº 7.381, DE 2 DE DEZEMBRO DE 2010.

LEI Nº 14.301, DE 7 DE JANEIRO DE 2022

Conceito por Tipos de Admissão Temporária - Portal Gov.br

JUSTIÇA FEDERAL - TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3ª REGIÃO

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LEI 7.014/16 - BAHIA

RICMS - BAHIA

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7. Histórico de alterações